2017年匯算清繳保險費稅前扣除要點大全
日期：2017-02-27 16:12:41
受營改增影響，保險費如何稅前扣除成為企業2016年度匯算清繳中高度關注的問題。企業購買不同類型的保險，應該如何把握最新稅收法律、法規的關鍵點？對此，本文作了較為深入的分析。
A 財產保險：性質不同，扣除不同
近年來，企業購買財產保險日漸風行，保險費支出亦成為企業成本和費用支出的重要組成部分。
財產保險指投保人根據合同約定，向保險人支付保險費，保險人對于合同約定的可能發生的事故因其發生所造成的財產損失承擔賠償保險金責任。根據《中華人民共和國保險法》的相關規定，企業參加的財產保險，是以企業財產及其有關利益為保險標的，又可具體分為財產損失保險、責任保險、信用保險和保證保險等。企業參加財產保險的目的，是為了減少或者分散其財產可能存在的損失。因此，企業參加財產保險所發生的保險費支出，是與企業取得收入有關的支出，符合企業所得稅稅前扣除的真實性原則，應準予扣除。
根據企業所得稅法實施條例第四十六條規定，企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費準予扣除。但是，在扣除的過程中，企業辦稅人員應注意區分相關保險費應計入管理費用、制造費用還是銷售費用，同時關注營改增后的最新規定，否則容易引發稅務風險。
比如，鴻雁公司為我國居民企業，增值稅一般納稅人，職工人數100人。2016年10月向某保險公司購買雇主責任險，每人保額10萬元，保險費率4‰，保險期限1年，支付40000元，取得增值稅專用發票，票面金額37735.85元，稅額2264.15元。根據營改增相關政策規定，增值稅一般納稅人購買的財產保險服務，若不屬于不得抵扣情形的，增值稅專用發票注明的稅額2264.15元可以抵減當月銷項稅額。因此，營改增后，增值稅一般納稅人應及時向銷售方索取增值稅專用發票。一方面，可按規定抵扣進項稅額，達到降低增值稅稅負率的目的；另一方面，不含增值稅保險費支出在企業所得稅前可據實扣除。如果鴻雁公司是增值稅小規模納稅人，按營改增規定不能抵扣進項稅額，則按40000元在企業所得稅前全額扣除。
特別需要注意的是，企業發生的財產保險費用，在稅前扣除時應該注意區分性質。如果屬于企業行政管理部門為組織和管理企業生產經營活動所發生的，計入管理費用；屬于企業生產車間（部門）為生產產品或者提供勞務而發生的，計入制造費用；屬于企業銷售商品、提供勞務過程中發生的，計入銷售費用。
同時，根據《企業會計準則第1號——存貨》第六條的規定，存貨采購過程中發生的保險費計入存貨采購成本，歸屬于管理費用和銷售費用的，作為損益可以在當期稅前扣除；歸屬于制造費用、存貨成本、在建工程等的，則應視具體情況稅前扣除。
比如，作為增值稅一般納稅人，鴻運公司2016年6月為公司1輛用于接送職工上下班的大客車購買了交強險、車損險以及第三者責任險等車輛保險，保險期限為1年，支付金額15900元，取得增值稅專用發票，票面金額15000元，稅額900元。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文件）規定，增值稅一般納稅人購買財產保險服務用于集體福利，不得抵扣進項稅額。此時，價稅合計15900元應通過“應付職工薪酬”科目，分別計入管理費用、銷售費用等成本費用科目，并按照企業所得稅有關職工福利費稅前扣除的規定，在企業所得稅前扣除。
還需要注意的是，參加財產保險后發生保險事故時，企業將依據合同約定獲得相應的賠償，這時企業的保險費支出仍然允許扣除，其所獲取的保險賠償，根據36號文件規定不繳納增值稅。同時，根據企業所得稅法實施條例第三十二條的規定，在計算應納稅所得額時，應抵扣相應財產的損失后，再計算出企業參加保險的財產的凈損失，計入當期損益。
此外，《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）等文件的規定也非常值得關注。該文件規定，對企業毀損、報廢的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨毀損、報廢損失在計算應納稅所得額時扣除；對企業被盜的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨被盜損失在計算應納稅所得額時扣除。
B 補充保險：需同時滿足兩個條件
近年來，補充養老保險和補充醫療保險日益受到青睞。實踐中，一些企業在依法參加基本養老保險的基礎上，依據國家政策和本企業經濟狀況建立企業年金，以提高職工退休后生活水平。有的企業購買團體人身保險，以企業投保人、在職人員為保險對象，若被保險人在保險期間因疾病死亡或意外事故傷殘的，由保險人按規定給付全部或部分保險金。在匯算清繳中，為職工購買了這兩種補充保險的企業，一定要注意稅前扣除的前提條件。
根據企業所得稅法實施條例第三十五條第二款規定，企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。
《財政部、國家稅務總局關于補充養老保險費、補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號，以下簡稱27號文件）對補充養老保險費、補充醫療保險費稅前扣除做了細化規定：自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。
顯然，27號文件強調了準予在稅前扣除的補充養老保險費、補充醫療保險費需要同時滿足兩個前提：一是為全體員工支付，二是分別在不超過職工工資總額5%標準之內的部分，且這兩個條件缺一不可。這體現了企業為員工繳納的補充養老保險費、補充醫療保險費是普惠性的福利而非個別人的特權，也體現了稅法對勞動者付出的尊重和員工權益的保障。
舉例來說，鴻茅公司為我國居民企業，2016年根據工資總額和當地政府規定的比例（基本養老保險19%，基本醫療保險8%，工傷保險0.5％，生育保險0.7%，失業保險1.5%，住房公積金10%），按月分別提取并繳納各種社會保險和住房公積金，為公司高管人員按照工資（500000元）的6%分別購買了補充養老保險和補充醫療保險、按照工資（500000元）的2%購買了意外傷害險。根據現行稅收法律、法規，鴻茅公司為高層管理人員購買的補充養老保險、補充醫療保險和意外傷害險不能在企業所得稅稅前扣除，需要調增應納稅所得額。
C 社會保險：與其他事項關聯考慮
社會保險指國家通過立法強制建立社會保險基金，對參加勞動關系的勞動者在喪失勞動能力或失業時給予必要的物質幫助的制度。企業所得稅法實施條例第三十五條第一款規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，準予扣除?？紤]到社會保險與工資、薪金等其他事項密切相關，在稅前扣除時應格外關注相關事項的政策規定。
一是企業計算“三項經費”扣除限額的工資、薪金總額，不包括基本社會保險費?！秶叶悇湛偩株P于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第二條規定：工資、薪金總額，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。
二是企業發放給殘疾人員的工資要加計扣除，必須按月足額繳納基本社會保險費。根據《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》（財稅〔2009〕70號）的規定，企業享受安置殘疾職工工資100%加計扣除應同時具備四項條件，其中第二項條件是：“為安置的每位殘疾人按月足額繳納了企業所在區縣人民政府根據國家政策規定的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險和工傷保險等社會保險”。
三是企業按照規定為研發人員繳納的基本社會保險費允許加計扣除?！敦斦?、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱119號文件）規定，允許加計扣除的研發費用包括人員人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產攤銷等費用。其中，人員人工費用指“直接從事研發活動人員的工資、薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用”。
結合上述規定舉例來說，假如鴻茅公司為我國居民企業，2016年根據工資總額和當地政府規定的比例（基本養老保險19%，基本醫療保險8%，工傷保險0.5％，生育保險0.7%，失業保險1.5%，住房公積金10%），按月分別提取并繳納各種社會保險和住房公積金。2016年，鴻茅公司為生產工人（包括殘疾人員）、車間管理人員、公司管理人員、營銷人員和研發人員實際支付的工資總額1500萬元，按照當地政府規定比例按月計提并繳納的社會保險費445.5萬元可以在企業所得稅稅前扣除。同時，企業按月足額為殘疾人職工繳納了社會保險費11.88萬元，滿足殘疾人工資加計扣除條件中的兩個條件。另外，為研發人員繳納的社會保險費29.7萬元，可計入研發費按規定享受加計扣除稅收優惠。
四是高新技術企業或有計劃申請高新技術企業資格的企業，還要特別注意在職人員是否繳納了社會保險費。因為高新技術企業認定和復審中，可能要審核這一情況。根據《高新技術企業認定管理辦法》規定，認定為高新技術企業，須同時滿足8項條件，其中第4項條件是“企業從事研發和相關技術創新活動的科技人員占企業當年職工總數的比例不低于10%”。《高新技術企業認定管理工作指引》規定，企業科技人員占比是指企業科技人員數與職工總數的比值。企業職工總數包括企業在職、兼職和臨時聘用人員。在職人員可以通過企業是否簽訂了勞動合同或繳納社會保險費來鑒別。
五是注意取得的社會保險費繳納憑證是否合規。國務院1999年發布的《社會保險費征繳暫行條例》，明確規定“社會保險費的征收機構由省級人民政府規定，可以由稅務機關征收”。企業按規定為職工繳納的基本社會保險，是社會保險基金的重要來源。因各地征收機關不同，企業取得的社會保險費繳納憑證不盡相同，包括中華人民共和國稅收繳款書和財政部門監制的票據等。因此，在匯算清繳期間，辦稅人員還需注意本企業取得的社會保險費繳納憑證是否合規。
D 特殊保險：稅前扣除有特殊規定
除了以上普遍適用的保險費扣除規定外，目前國家在企業所得稅方面還有幾項特殊規定。
一是企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費準予稅前扣除。根據企業所得稅法實施條例第三十六條的規定，除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。例如，建筑法第四十八條明確規定，建筑施工企業應當依法為職工參加工傷保險繳納工傷保險費。鼓勵企業為從事危險作業的職工辦理意外傷害保險，支付保險費。煤炭法第三十九條規定，煤礦企業應當依法為職工參加工傷保險繳納工傷保險費。鼓勵企業為井下作業職工辦理意外傷害保險，支付保險費。因此，企業為建筑工人和煤炭工人等特殊工種職工支付的保險費用，可以在企業所得稅稅前扣除。不過，如果沒有類似的國家法律規定或國務院財政、稅務主管部門的明文規定，其他特殊的商業保險費用是不能稅前扣除的。
舉例來說，鴻禧公司為我國居民企業，增值稅一般納稅人，現有職工120人，2016年10月，購買團體意外傷害險，每人保額80000元，每人保費72元，保險期限為1年，共計支付金額8640元，開具增值稅專用發票。根據現行稅收法律、法規，鴻禧公司為全體職工購買團體意外傷害險取得增值稅專用發票，其進項稅額不能抵扣當期銷項稅額，支出金額不能在企業所得稅稅前扣除，需要全部調增應納稅所得額。
二是企業差旅費中人身意外保險費支出準予稅前扣除。根據《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）規定，企業職工因公出差乘坐交通工具發生的人身意外保險費支出，準予企業在計算應納稅所得額時扣除。舉例來說，鴻達公司企業營銷部經理何俠2016年12月20日報銷出差費用2736元，其中往返機票費用2560元，航空旅客人身意外保險2份共計176元（保險公司開具增值稅普通發票）。這176元保險費，鴻達公司可以在企業所得稅前據實扣除。
三是銀行業金融機構按照有關規定計算交納的存款保險保費準予稅前扣除。存款保險是根據存款保險條例及相關規定，銀行和信用社等吸收存款的金融機構按規定繳納保費，形成存款保險基金，當個別銀行經營出現問題、存款人利益可能受損時，及時動用存款保險基金向存款人償付受保存款。根據《財政部、國家稅務總局關于銀行業金融機構存款保險保費企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2016〕106號）規定，自2015年5月1日起，銀行業金融機構依據存款保險條例的有關規定，按照不超過萬分之一點六的存款保險費率，計算繳納的存款保險保費，準予在企業所得稅稅前扣除。由于銀行業金融機構交納的存款保險費取得存款保險基金收據，增值稅一般納稅人不能抵扣進項稅額，發生的保費支出按規定計入相關成本或費用科目。舉例來說，2016年12月31日，望麓銀行股份有限公司按照本行的被保險存款和存款保險基金管理機構確定的適用費率計算上交2016年7月～12月銀行存款保險費16439216元，收到存款保險基金收款憑證一張，此時，發生的存款保險保費16439216元應計入管理費用等成本費用科目，在企業所得稅前據實扣除。
四是“高新科技研發保險費”加計扣除有限制條件。根據119號文件，高新科技研發保險費也可以加計扣除，不過需受到相關限制。根據上述文件規定，可以加計扣除的研發費用的具體范圍包括：（1）人員人工費用；（2）直接投入費用；（3）折舊費用；（4）無形資產攤銷；（5）新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費；（6）其他相關費用。值得注意的是，這里的“其他相關費用”是指與研發活動直接相關的其他費用，如高新科技研發保險費、技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費等費用。高新科技研發保險費等與研發活動直接相關的其他費用的總額，不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。
從實務角度看，掌握研發費中的其他費用扣除限額可以推導一個簡便公式。假設某研發項目的其他相關費用的限額為X，允許加計扣除的研發費用中的第（1）項至第（5）項費用之和為Y，那么X =（X+Y）×10%，即X=Y×10%÷（1-10%）。舉例來說，鴻云公司2016年只開展了一項研發活動，共發生研發費用100萬元，其中與研發活動直接相關的其他費用12萬元（其中含4萬元高新科技研發保險費）。假設研發活動符合加計扣除相關規定，那么A項目其他相關費用限額為：（100萬元-12萬元）×10%÷（1-10%）=9.78萬元，小于實際發生數12萬元，則該項目允許加計扣除的研發費用應為：100萬元-12萬元+9.78萬元=97.78萬元。該企業2016年可以享受的研發費用加計扣除額為：97.78萬元×50%=48.89萬元。顯然，4萬元高新科技研發保險費在加計扣除時與其他費用受到了比例限制，這是企業在進行研發費加計扣除時應謹防的稅務風險。
